柳建闽1,张 帆2
(1.福建农林大学人文社科学院,福建福州350002; 2.福建师范大学经济法律学院,福建福州350007)
[摘要] 通过对海峡两岸个人所得税法在基本原则、税制和税率等方面的比较分析,提出完善我国大陆个人所得税法的若干建议。
[关键词] 海峡两岸;个人所得税;法律
[中图分类号] D922.222 [文献标识码] A [文章编号] 1671-6922(2003)04-0070-04
福建农林大学学报(哲学社会科学版),2003,6(4):70-73
个人所得税是对个人在一定期间内的综合净收益进行征税的税种。当今世界各国和地区均有开征。海峡两岸也不例外。由于两岸的经济、文化、历史原因等诸因素的差异,个人所得税法的有关规定和做法也极不相同。本文试图通过比较分析,对我国大陆个人所得税法的完善提出若干建议。
一、海峡两岸个人所得税法的差异
(一)对纳税人的身份界定及其意义的不同
纳税人的身份可分为居民和非居民,在不同的税法原则下,他们所要承担的纳税义务是不同的。台湾地区税法采取单一的属地主义原则。无论居民还是非居民个人都仅就其来源于台湾境内的所得,负缴纳综合所得税的义务,居民个人来源于境外所得,不在综合所得税的课税范围。而大陆税法则采取属地主义与属人主义相结合的课税原则,对居民个人按属人原则对其境内和境外的一切所得征税;对非居民个人则依属地原则,仅就其来源于境内部分的所得征税[1]。比较而言,大陆个人所得税的课税范围要比台湾地区更宽广。
由于两岸在征收个人所得税时所采取的课税原则不同,因此,税法上对居民与非居民的界定的法律意义也就完全不同。台湾地区税法将纳税人分为居民和非居民的意义主要有2个方面:其一,对两者所采取的征税方式不同。对非居民适用源泉扣缴法,对居民则采取源泉扣缴法和结算申报纳税相结合的方式。所谓源泉扣缴法也称代扣代缴法,是指税法规定负有扣缴税收义务的单位和个人,在向纳税人支付应税所得额时,代国家(或地区)扣缴纳税人的应纳税款的行为;而结算申报纳税法又称自行申报纳税法,是指纳税人自行在税法规定的纳税期间内,向纳税机关申报所取得的应纳税所得项目与数额,如实填写申报表并计算纳税额的一种方法。由于个人缴纳所得税的积极性与自觉性受到法律意识、文化水平、历史传统、个人诚信与道德观念等各种因素的制约,因此,采取不同的征纳方式,其社会效果是不同的。其二,对两者所给予的税收优惠不同。就居民而言,在缴纳个人所得税时,其应税
所得额的计算方面享有各种减免或扣除额的优惠。台湾地区所得税法规定:在计算个人综合所得净额时,应从综合总额中减除法定的免税额、宽减额和扣除额。其中,免税额是维持纳税人基本生活水平所必须的最低基准数额,其具体数额由台湾地区当局每年度加以公布;宽减额主要是指抚养亲属的费用。值得一提的是,此处的“亲属”,按台湾地区税法的规定是相当宽泛的,既包括纳税义务人及其配偶的直系血亲,也包括年满60岁或无谋生能力而受纳税义务人抚养者,还包括纳税义务人同胞兄弟姐妹中未满20岁或虽满20岁以上但在学校就读或因身心残障、无谋生能力而受纳税义务人扶养者等等;扣除额是指个人所得中的可扣除支出,如已缴税款、捐赠、保险费、医药费、财产交易损失、购屋借贷利息等等。上述种种优惠,仅及于居民个人,而非居民个人则一概不得享有[2]。
大陆个人所得税法将纳税人分为居民与非居民的意义则与台湾地区完全不同。(1)确定居民和非居民的身份,决定着是否要对个人从境外取得的所得进行征税。因此,对于有境外所得的个人,确定其是否是“居民”身份就显得尤其重要。大陆税法从住所和居住时间2个方面对居民身份进行了确定,并在这一界定的基础之上,对居民和非居民就其境内外的所得应纳税部分进行了不同的规定。(2)居民和非居民的应纳所得的减除费用标准是不同的,甚至相差极大。大陆现行个人所得税法规定,在大陆境内任职、受雇的中国公民,在扣除不属于工资、薪金性质所得的津贴、补贴差额后,每人每月减除费用为800元(人民币,下同);而对非居民其相应的减除费用标准则是每人每月4000元。这一规定和台湾地区税法的规定正好相反。非居民在个人所得税问题上反而享有比居民更为优惠的待遇。这或许与我们改革开放、吸引外资的策略有一定的关系。但从理论和实践两方面来看,这样的规定有明显缺陷的。对内地居民和外籍人员采用不同的费用扣除标准,只能是短时期内的一种优惠措施,若长期实行,则将造成税负的不均衡,在大陆目前已加入WTO的情形下,不仅不符合“国民待遇”原则,也不符合WTO的有关规则。
(二)税制和税率方面的不同
首先,大陆税法将这一税种称为“个人所得税”,与“企业所得税”并行分立;而台湾地区税法相应地称为“综合所得税”,与其税法上的另一税种“营利事业所得税”相分立。从台湾地区税法的沿革及历次修订情况来看,其“综合所得税”的名称从20世纪50年代开始使用直到现在均未更改过。表面上看来,综合所得税与个人所得税只是使用词汇上的不同,其实不然,两岸的具体做法也有实质意义上的区别。如大陆个人所得税的征收实行按月按次征收;而台湾地区的综合所得税则按年度征收。比较而言,按年度征收由于是在一个相当长的时期里来考察纳税人的所得和生活所需,因而更能体现公平负税合理负税的原则。而按月按次征收,则为纳税人分解收入化整为零达到避税、逃税之目的提供了可乘之机,给税收征管造成困难,导致税款的流失。
其次,大陆税法实行分项所得税制,即按照同一税种对不同的所得采用不同的税率分别进行征税。具体的税率适用上采取2种标准。一是超额累进税率。其中,工薪所得适用9级超累进税率,幅度为5%-45%。个体工商业、承包租赁经工所得适用5级超额累进税率,幅度为5%-35%。二是比例税率。稿酬所得、劳务报酬所得、特许权使用所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、偶然所得和其它所得均适用单一比例税率,该税率固定为20%。
台湾地区税法则实行综合所得税制。对于纳税人的各种收入,不问来源或类型,一律汇总求和,扣除必要的生活费用统一计税[1]。具体税率也适用超额累进税率,但它的计算方法与大陆不同:它在每一个档次内均规定了一个定额部分和超出比例部分。根据台湾地区“所得税法”第5条的规定,综合所得税分为5个档次:(1)全年综合所得净额30万元(“新台币”,下同)以下课征6%;(2)超过30万元至80万元者,课征1.8万元,加超过30万元以上部分之30%;(3)超过80万元至160万元者,课征8.3万元,加超过80万元以上部分之21%;(4)超过160万元至300万元者,课征25.1万元,加超过160万元以上部分之30%;(5)超过300万元者,课征67.1万元,加超过300万元以上部分之40%[1]。
比较而言,大陆个人所得税的课税制度的好处在于简单明确,便于适用,稽征成本较低,适宜贯彻国家的各项社会和经济政策,但其缺陷是无法全面反映纳税人的真实纳税能力,造成应纳所得来源多、综合收入高的人可能没有相应地多纳税甚至不必纳税,而应税所得来源少、收入相对集中的人却可能要纳税甚至多纳税的现象,因而无法真正实现纳税人量能课税的公平原则。而台湾地区的税法由于采用综合所得税制,就纳税义务人全年综合所得净额计算应纳税额,一般认为,这种做法较之分项所得税制更加进步合理,更能体现公平和量能课税的原则。尤其是它在每一档次上大幅度地提高了定额标准,使得这一原则体现得更加明显。当然,我们也不能不意识到,综合所得税制的实行,要求具有较高的税收征管技术和公民普遍具有较强的纳税观念和税法意识。就目前大陆的实际情形而言,由于尚未建立完善的财产申报制度和信用制度,在各级税收部门尚不具备较高的税收征管水平、公民纳税意识尚极端淡薄的情形下,采取按年度征收的综合所得税制似乎未必适宜[2]。但从世界大多数国家和地区的做法来看,采取以年度为纳税单位的综合所得税制将是完善我国个人所得税制度的一个总体趋势。
(三)关于个人所得税与企业所得税的关系问题
台湾地区税法将企业所得税称为“营利事业所得税”。20世纪90年代末期之前,一直与被其称为“综合所得税”的个人所得税并行征收。在这种税制下,营利事业在征收企业所得税后,股东所获股息红利等仍须再行缴纳个人所得税。为克服重复征税的弊端,台湾地区于1998年1月1日起正式实施个人综合所得税和营利事业所得税“两税合一”的新规则[2]。根据这一规则,台湾地区的“营利事业”在被征收营利事业所得税后,如果公司的股东所获得的分配仍需缴纳个人所得税时,则已征收的“营利事业所得税”额可以从其应纳的个人所得税税款总额中加以扣抵。
大陆税法在两税问题上同样也经历了一个相当长的完善过程。重复征税的情形贯穿于整个20世纪80-90年代。直到2000年9月国家税务总局发布《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》后,重复征税的情形才有所避免。但在具体做法上,与台湾地区税法的规定仍有重大区别:其一,台湾税法所规定避免重复征税的受惠对象包括所有的企业,至于是以独资或合伙或公司形式出现,则在所不问[2]。而大陆所得税法规定的避免重复征税的对象则仅仅是以独资或合伙等非法人形态出现的经济实体,以法人资格出现的经济实体不在此例。按照这一规定,某人用同样的资金兴办的企业是否具有法人资格,其纳税后果是完全不同的。其二,台湾地区税法在处理这一问题时,采取先征企业所得税,而后再在个人应纳所得税中加以抵扣并多还少补的做法[2]。这种做法看似稍嫌繁琐,但由于它的受惠对象及于所有的营利事业,因而实际上是十分必要的。大陆税法在处理这一问题时则采取一步到位的做法。国家税务总局在上述的规定中明确指出,对独资或合伙企业不先征企业所得税,而是直接针对投资者征纳个人所得税。这样的规定和做法显而易见既简单又明了,但它与大陆税法规定的不重复征税的对象仅限于独资和合伙两类企业是密切相关的。
从世界各国和地区对于公司所得税的课征形式来看,大致可以分为2种类型。一类是以美国为代表的法人独立课税制,认为公司法人作为法律上独立存在的一个经济实体,完全具有独立的纳税能力。股东就公司盈余分配所得再课征股东个人所得税,则属于另一层面意义上的纳税行为,与公司所得税相互独立,两者并不矛盾。另一类是以欧洲国家为代表的合并课税制,认为公司法人只是法律所拟制的经济实体,其不具有独立纳税能力,公司所得即是股东所得,因而只能课征其中一个阶段的所得税,即通常所称的两税合一制[2]。
以上述观点来考察两岸税法对两税合一的做法,我们不难看出,台湾地区税法所采取的是欧洲类型的合并课税制,即不论法人与否,一律两税合一。这种做法在现今世界上虽然并不十分流行(到目前为止,采取的国家和地区不过20来个),但这些国家和地区的经济均较发达,如英国、法国、德国、日本、新加坡、加拿大、澳大利亚等[2],因而具有相当的典型意义。而大陆税法所采取的做法,似乎是介于两者之间的,是在充分考虑到不同经济实体所承受的不同经营风险后,有选择、有目的地将不具有法人形态的经济组织作为受惠对象。应当说,这种规定与做法是具有中国特色的,更能符合我国大陆社会主义市场经济的目前实际情况。
二、完善大陆个人所得税法的几点建议
从以上的比较分析可以看出,海峡两岸的个人所得税法的差异是明显的。台湾地区税法关于个人所得税的规定与做法未必是完善的、先进的,但其中的某些方面却仍能给我们以有益的启示。结合大陆目前个人所得税的征纳现实,笔者认为,除上文已经提及的方面外,在今后的税收立法与改革中,还有必要在以下2个方面对个人所得税法的有关规定作进一步的修订、补充与完善。
(一)关于个人所得税的征纳起点问题
我国大陆于1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议通过并公布了《中华人民共和国个人所得税法》。该法将个人所得税的征纳起点定为月工资800元人民币。由于当时的职工工资水平与全社会收入水平均比较低,起征点问题对国内居民来说没有太多的实际意义。然而时至今日,我国大陆的社会经济形势已发生了天翻地覆的变化,800元的月工资已经是一个非常普通的社会收入的基本水平。因此,现在仍按800元月工资作为个人所得税的起征点,就不能不引起社会的广泛关注。起征点定位的明显偏低,导致了仅能勉强养家糊口、维持基本温饱的普通工薪阶层也进入了纳税大军中。由于纳税人基数巨大,几乎覆盖了整个工薪阶层,因此,个人所得税的征纳数额近年来呈不断上升的趋势。据统计,1981年,大陆通过个人所得税筹集的财政收入额为0.05亿元,占当年财政收入的比重为0.004%;而到了2000年,大陆个人所得税总额达到900余亿元,占当年财政收入的比重达到7%。20余年的时间里翻了上千倍[4]。个人所得税额的逐年增长对国家财政收入来说,固然是件好事,但另一方面,由于这种增长得益于20年前制定而一直未变的起征点,因此,它导致了2种负面结果。一是由于起征点定得太低,致使个人所得税的征收在合理调节个人收入差距方面的功能几乎无法体现。二是刺激了民众逃税的违法心理,对工薪以外的其它收入隐而不报,或千方百计地设置障碍,使税务机关的正常征税活动无从入手。反观台湾地区个人综合所得税的有关规定,则更具一定的合理性。首先是起征点制订得较为恰当。以1998年公布的标准为例,其每年每人的免税额为7.2万元[3];其次是如前所述,在每一个级距上规定了一个固定的数额,且该数额的提高幅度并不与级距成比例,而是大幅度提升。如此一来,个人综合所得税对个人收入的调节作用就凸显出来了。
因此,如何确定一个合理的个人所得税起征点,既能保证国家财政收入的稳定与增长,又能够发挥税收杠杆的固有作用,这是完善我国个人所得税法的重要课题。笔者认为,参照世界各国与台湾地区的做法,结合我国的具体国情,将起征点定为1200至1500元人民币较为适宜。
(二)建立合理的费用扣除制度
合理的费用扣除制度的建立是完善现行个人所得税法的重要措施之一。在个人所得税制较为成熟的国家和地区,对此均有十分详细、具体的规定。20世纪90年代中期,国家税务总局的专家曾提出过有关设想。就我国大陆的现实情况而言,现今居民收入虽有所增长,但生活费用也在增长,且许多原先不由个人支付的项目已大部分转由个人支付,如子女的教育费、住房费用等,因此,现行的单纯免税额已无法照顾到城市居民的基本生活费用。因而有必要对个人所得税应纳所得中作有关费用扣除的规定。参照台湾地区的做法,其在设计费用扣除时,作了三项扣除规定。一是标准扣除额:单身者扣除4.3万元,有配偶者扣除6.5万元。二是列举扣除额:捐赠总额不超过综合所得总额20%的部分;纳税人、配偶、直系亲属的保险费每人每年不超过2.4万元的部分;购屋借款利息每户每年不超过8万元的部分(上述两种扣除额可同纳税人任选其一)。三是特别扣除额:财产交易损失,工薪所得特别扣除额,每人6万元;储蓄投资特别扣除额,全年累计以27万元为限;残障特别扣除额,每年7.2万元;教育学费特别扣除额,纳税人的子女就读大专院校者,每年扣除额2.5万元等等[3]。结合我国大陆的社会实际情况,笔者赞同将大陆个人所得税应纳税额中的费用扣除确定如下:(1)基本生活费用,包括纳税人、纳税人的配偶、纳税人赡养的人口(包括老人、儿童和残疾人等)基本生活费用。(2)福利性支出费用。如医疗费用、教育支出、人寿保险支出等。(3)其它特殊扣除项目如储蓄支出,向公益事业、慈善团体的捐赠,社会保障费用等[4]。可以肯定,扣除费用的合理设计,将使大陆的个人所得税制度更趋合理、完善,更能体现公平负税的原则和起到调节收入差距的作用,特别是“福利性支出”的费用扣除(例如上文所述,台湾地区税法规定纳税人的子女就读大专院校者,每年扣除额2.5万元),极具人文关怀色彩,能使法律更加为社会大众所接受。税法观念一旦深入人心,毫无疑问,又会反过来加强人们的纳税意识,提高全社会的纳税积极性。而这正是立法者所追求的法制建设的意义和目的所在。
[参考文献]
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[2]宋锡祥.现代台湾地区法律制度研究[M].上海:上海社科出版社,1999. 266,346-348,350,352,369.
[3]杨卫华,周凯.中国税收制度[M].广州:中山大学出版社, 2000. 430,659.
[4]赦如玉,杨志清,刘桓,等.税收理论研究[M].北京:经济科学出版社,2002. 308, 312.
Comparison of the individual income tax laws between the two sides of the Taiwan Straits
LIU Jian-min1, ZHANG Fan2
(1.College of Humanities and Social Sciences,Fujian Agriculture and Forestry University,Fuzhou,Fujian350002,Chi-na; 2.College of Economics and Law,Fujian Teachers University,Fuzhou,Fujian350007,China)
Abstract: The individual income tax laws of the two sides of the Taiwan Straits are compared and analyzed in terms of principles, tax systems and tax rates, accordingly some suggestions to improve China mainland' s individual income tax law are proposed.
Key words: the two sides of the Taiwan Straits; individual income tax; law
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Comparison of the individual income tax laws between the two sides of the Taiwan Straits
LIU Jian-min1, ZHANG Fan2
(1.College of Humanities and Social Sciences,Fujian Agriculture and Forestry University,Fuzhou,Fujian350002,Chi-na; 2.College of Economics and Law,Fujian Teachers University,Fuzhou,Fujian350007,China)
Abstract: The individual income tax laws of the two sides of the Taiwan Straits are compared and analyzed in terms of principles, tax systems and tax rates, accordingly some suggestions to improve
Key words: the two sides of the Taiwan Straits; individual income tax; law
